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Que las microempresas y las pequeñas y medianas empresas (Pymes) constituyen hoy día el motor de la economía europea nadie lo discute, y a pesar incluso de las circunstancias actuales. MicroPymes y Pymes constituyen una fuente fundamental de generación de puestos de trabajo y de espíritu empresarial e innovación en la Unión Europea, por ello, son vitales para promover la competitividad y el empleo.
En la revista Quincena Fiscal del mes de Abril, nº 7 de 2011, se ha publicado parcialmente la Sentencia 393 de 2010 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En ella se analiza el supuesto de un transporte intracomunitario asociado a una operación en cadena, donde el comprador de una mercancia en el territorio de aplicación de un EEMM, siendo el vendedor de ese mismo EEMM, solicita sin embargo al vendedor que el transporte se realice no a sus instalaciones, factorias, almacenes o similar en el territorio de aplicación del IVA del EEMM de ambos, sino a las instalaciones de un tercero en otro EEMM de la UE, facilitando a efectos del transporte un NIF IVA de otro Estado Miembro.
En los tiempos que corren es relativamente frecuente encontrarse con supuestos en los que los contribuyentes utilizan la declaración extemporánea de cuotas tributarias (de IVA especialmente) como una forma de obtener “financiación” o, al menos, de diferir el pago de impuestos y aplicar esta tesorería a otras necesidades urgentes de sus negocios.
Evidentemente, se trata de una mala práctica que en ocasiones se quiere justificar por el hecho que los bancos no prestan el apoyo financiero de antaño o porque los clientes se retrasan de manera generalizada en los pagos comprometidos.
1.- Visión general de la estrategia antifraude en el IVA
Los últimos estudios de la Comisión Europea calculan las pérdidas de IVA en la U. E. en torno a 100.000 millones de euros, es decir, más o menos 10% de la recaudación total del impuesto. Ya en el año 2006 se elaboró un informe tratando de explicar a los países miembros la necesidad del control del fraude, y se abrió un debate sobre las medidas a adoptar en el que participaron no sólo expertos en anti fraude IVA, sino también representantes de las empresas más afectadas por el problema, en este sentido debe destacarse el efecto nada desdeñable de competencia desleal que presenta el fraude en el IVA.
Actualmente las bases de la estrategia antifraude tienen dos objetivos principales:
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El pasado día 24 de noviembre fue dictada por la Sala de Unificación de Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central resolución en relación con el recurso planteado por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda contra el fallo del Pleno del TEAC de 29 de junio de 2010, relativo esencialmente a la cuestión de la extensión temporal de las liquidaciones a practicar por la Administración en sus procedimientos de comprobación o investigación por concepto IVA.
La discusión tenía su origen, en definitiva, en la determinación de la legalidad de practicar liquidaciones anuales en lugar de liquidaciones mensuales o trimestrales.
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El Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, ha sido definido como “el impuesto europeo por excelencia”. Las razones son evidentes: el IVA se implantó en el territorio de la Unión Europea (en adelante, UE) hace más de cuarenta años y desde entonces, su normativa (actualmente, la Directiva del Consejo 112/2006/CE de 28 de noviembre de 2006 sobre el sistema común del IVA), la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE y la práctica europea han convertido este tributo y el modelo europeo del mismo en un ejemplo a seguir por el resto de las naciones a la hora de configurar un gravamen general sobre el consumo.
La Sentencia de 6-10-2005 del TJUE declaró contrarios a la Sexta Directiva los artículos 102 y 104 de la Ley del IVA en cuanto consideraban sometidos a prorrata a los sujetos pasivos por el mero hecho de percibir subvenciones.
La DGT –Resolución 2/2005, 14-11-2005- consideró que esta Sentencia no podía afectar a situaciones en las que las liquidaciones basadas en estos preceptos hubiesen alcanzado firmeza.
Anteriormente, en liquidaciones giradas en aplicación de normas tributarias declaradas inconstitucionales, el Tribunal Supremo, declaró la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Así, con motivo de la anulación por el Tribunal Constitucional del gravamen complementario sobre máquinas tragaperras, se condenó al Estado a satisfacer en concepto de indemnización lo cobrado en virtud de la norma anulada respecto de liquidaciones que hubiesen adquirido firmeza. (Véase por todas la Sentencia 29-2-2000 rec. num 49/1998).
El Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2009 (recurso número 983/2004) sostiene que la declaración-resumen anual de IVA presentada en el mes de enero interrumpe la prescripción, rompiendo el criterio que hasta ahora ha sido pacífico por el que el plazo de prescripción de cada periodo de liquidación (trimestral o mensual) se inicia desde la finalización de su plazo voluntario de presentación que concluye el día 20 del mes natural siguiente.
Así, cabe plantearse si una vez alterado el “destino previsible” inicial nos encontramos ante un supuesto de incorrecta tributación en IVA produciéndose el efecto “rebote” hacia la tributación en TPO (la operación se encontraba exenta de IVA y no se renunció válidamente) o más bien cabe entender que, pese a todo, el gravamen por IVA es el procedente sin que se altere la sujeción a dicho impuesto como consecuencia de acontecimientos posteriores y sobrevenidos que evidencian el incumplimiento de uno de los requisitos a los que se condicionó la renuncia (acontecimientos éstos que en la mayoría de los supuestos serán ajenos a la voluntad de quien renunció y repercutió el impuesto).
Desde mi punto de vista, habrían de diferenciarse dos situaciones posibles en función de la existencia o no de una finalidad de fraude entre las partes intervinientes:
De todos es conocido que uno de los principales puntos de conflicto entre el IVA y TPO viene constituido por el mecanismo de renuncia a la exención. También nos resultan familiares los problemas que planteados por el cumplimiento de los requisitos de tipo formal legal y reglamentariamente impuestos a la renuncia (renuncia expresa o tácita, la fehaciencia en la comunicación de la renuncia por el transmitente, etc.), requisitos todos ellos que ya han sido suficientemente delimitados por la doctrina administrativa y por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo en lo que se ha dado en llamar la “tesis antiformalista” de la renuncia (entre otras STS 14-03-2006 y más recientemente STS 30-09-2009 y 23-12-2009). Pese a ello, me gustaría profundizar en una de las condiciones de las que se hace depender la validez de la renuncia que, en muchos casos, está pasando desapercibida y, por tanto, a buen seguro va a resultar generadora de no pocos problemas de conflicto o incompatibilidad entre el IVA y TPO. Me refiero, en concreto, a la toma en consideración por parte de los renunciantes del “destino previsible” que haya de darse a los inmuebles transmitidos por el adquirente de los mismos.
